Jak KSR 15 wpływa na ujmowanie przychodów ze sprzedaży?

Od 1 stycznia 2023 r. zaczął obowiązywać nowy Krajowy Standard Rachunkowości nr 15 „Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów”. Po KSR 3 „Niezakończone usługi budowlane” jest to kolejny istotny standard, który w sposób kompleksowy reguluje zagadnienie ujmowania przychodów w rachunkowości krajowej. Do chwili obecnej polskie przepisy o rachunkowości, w tym Ustawa o rachunkowości („UoR”), w sposób szczątkowy odnosiły się do tematu przychodów, poza przychodami z usług budowlanych i im podobnych. Nowy standard, oparty w dużej części na rozwiązaniach  Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej 15 „Przychody z kontraktów z klientami” wnosi nową jakość.

Dla kogo ten standard?

Ustawa o rachunkowości nie obliguje podmiotów do stosowania Krajowych Standardów Rachunkowości. Są one dobrowolnie stosowane przez jednostki, które dokonały takiego wyboru w swojej polityce rachunkowości. Jednakże, zważywszy wspomniany deficyt uregulowań w UoR, wdrożenie i zastosowanie zasad KSR 15 przez podmioty, które swoją sprawozdawczość opierają o przepisy polskie ma głęboki sens, gdyż wprowadza jednolite, przemyślane i spójne zasady w systemie rachunkowości.

Jakie zmiany wnosi KSR 15?

KSR 15 mimo, że z założenia dotyczy sprzedaży dóbr (produktów, towarów, materiałów), w wielu przypadkach będzie miał zastosowanie również do sprzedaży usług, dlatego nie powinny go zignorować podmioty zajmujące się świadczeniem usług. W szczególności, dotyczy to sytuacji, gdy jednostka zawiera coraz bardziej popularne, kompleksowe umowy na dostarczenie wielu dóbr i usług jednocześnie (kontrakty wieloelementowe). Pierwszym z kroków, jakie musi wykonać jednostka, będzie zidentyfikowanie tych elementów w ramach umowy, które stanowią odrębną korzyść dla klienta. Do nich zostaną przypisane przychody. Nie jest to takie oczywiste zadanie, gdyż niektóre z elementów umowy trzeba będzie połączyć, a inne wprost przeciwnie – rozdzielić. Przykładowo, ponadstandardowa gwarancja, jaką sprzedawca udziela klientowi wraz z produktem, nawet jeśli dostarczana jest w ramach ceny produktu, może wymagać wyodrębnienia w ewidencji księgowej i wykazania jako oddzielny przychód w okresie świadczenia usług gwarancyjnych. Konieczna będzie szczegółowa analiza z perspektywy korzyści uzyskiwanych przez klienta. Po ustaleniu odrębnych elementów umowy, kolejnym zadaniem będzie zidentyfikowanie odpowiedniego klucza alokacji, według którego przychody z kontraktu zostaną podzielone i przypisane do poszczególnych elementów (produktów i usług). Może się okazać, że podział ten przebiega zupełnie w inny sposób niż alokacja ceny w umowie. A wszystko to znajdzie swój finał w odrębnym ujęciu przychodów dla każdego ze zidentyfikowanych elementów w momencie, w którym przekazane są do klienta ryzyka i korzyści płynące z danego dobra lub usługi.

KSR 15 reguluje sporo nowych zagadnień, które dotychczas nie były nigdzie uregulowane w rachunkowości polskiej. Niektóre z nich dotyczą typowych zagadnień, inne mniej oczywistych, m.in. ujmowanie rabatów, prawa do zwrotów towarów, sprzedaży promocyjnej, opcji nabycia towarów po obniżonej cenie, ale także ujmowanie sprzedaży warunkowej czy umów ze wstrzymaną dostawą. Standard pomoże również odnieść się do tak skomplikowanych zagadnień jak umowy z przydzielonym przyrzeczeniem odkupu, gdzie w zależności od parametrów transakcji, konkretna umowa może być ujmowana jako leasing, finansowanie albo sprzedaż z prawem do zwrotu.

Analizując transakcję sprzedaży, możemy w niektórych sytuacjach być zobligowani do ustalenia, czy jesteśmy uprawnieni do rozpoznania w sprawozdaniu finansowym pełnego przychodu z umowy sprzedaży, czy tylko do marży, jaką uzyskujemy w związku z tym, że jesteśmy pośrednikiem w transakcji. Sytuacje te, w wielu wypadkach nie są oczywiste. Standard pomoże nam dokonać odpowiedniego osądu, gdyż przedstawia szczegółowe kryteria, jakimi należy się kierować.

Wreszcie, na podstawie standardu dowiemy się jak postępować w sytuacji, gdy niezakończona umowa jest renegocjowana z klientem, a jej warunki modyfikowane. W zależności od sytuacji efekt takich zmian może być ujęty w wyniku finansowym natychmiastowo, lub dopiero w przyszłych okresach. Co ciekawe, standard wprowadza także nowe wymogi odnośnie ujawnień, podobne do tych w MSSF. Chodzi m.in. o konieczność opisania w informacji dodatkowej istotnych osądów i szacunków, jakie zostały dokonane w sprawozdaniu finansowym w związku z ustalaniem i ujęciem przychodów. Niewątpliwie jest to dodatkowa praca dla głównych księgowych czy dyrektorów finansowych, ale pozwala zewnętrznemu czytelnikowi znacznie lepiej zrozumieć ryzyka związane z tą istotną pozycją rachunku zysków i strat.

Jak się przygotować?

Dla niektórych podmiotów wdrożenie KSR 15 może stanowić spore wyzwanie, dlatego nie należy tego procesu odkładać w czasie. Nawet jeśli perspektywa przygotowania sprawozdania finansowego za rok 2023 może wydawać się odległa, to analiza umów, przygotowanie polityk, a niekiedy i procedur ewidencji księgowej, a także przeszkolenie zespołów księgowych wymaga odpowiedniego czasu. Należy pamiętać, że przy każdej zmianie zasad rachunkowości konieczne jest także przekształcenie danych porównawczych. Zatem wraz z wdrożeniem nowych zasad jednostki powinny przeliczyć odpowiednie dane za ubiegły rok, oraz zaprezentować wpływ zmian w sprawozdaniu finansowym.

Niewątpliwie pierwszym krokiem jest diagnoza, w jakim stopniu jednostka będzie dotknięta nowymi przepisami. Do podobnej zmiany w sprawozdawczości finansowej MSSF (tj. MSSF 15) niektóre podmioty przygotowywały się wiele miesięcy a nawet lat, zatem należy się liczyć z tym, że w przypadku KSR 15 może to być również czasochłonny proces. Zachęcamy do kontaktu z naszymi specjalistami w sprawie niniejszego standardu.