MSSF 18 – Prezentacja i ujawniania w sprawozdaniach finansowych – część trzecia

MSSF 18 – Prezentacja i ujawniania w sprawozdaniach finansowych – część trzecia – Sprawozdanie z sytuacji finansowej oraz Sprawozdanie ze zmian w kapitale własnym

Standard MSSF 18 nie wprowadza istotnych zmian w zakresie bilansu. Pozycje w bilansie powinny być zaprezentowane w podziale na krótko- i długoterminowe, chyba, że, w związku z rodzajem prowadzonej działalności, bardziej właściwa jest prezentacja według kryterium płynności danego aktywa czy zobowiązania (MSSF 8.96). Jak zaznaczono na wstępie do serii artykułów o MSSF 18 (patrz część pierwsza), nie będziemy się odnosić do specyficznych branż (np. bankowej) i ten wątek nie będzie w dalszej części rozwinięty.

Niezależnie od przyjętej metody prezentacji, jednostka ujawnia kwotę, której realizacji lub uregulowania oczekuje się w okresie do i powyżej 12 miesięcy od dnia sprawozdawczego w odniesieniu do każdej pozycji aktywów i zobowiązań (MSSF 18.97). Np. w odniesieniu do odroczonego podatku dochodowego, którego wymagana jest prezentacja w aktywach lub zobowiązaniach długoterminowych, jednostka powinna w informacji dodatkowej ujawnić, jaka część podatku odroczonego rozliczy się do 12-stu, a jaka powyżej 12-stu miesięcy.

Potocznie przyjmuje się, że umowne 12 miesięcy jest kryterium podziału na pozycję krótko- i długoterminową. Jednakże definicje te są szersze. Dlatego w aktywach obrotowych mogą znaleźć się transakcje, które rozliczą się powyżej 12 miesięcy lub odwrotnie. Przykładem może być wyrób gotowy wymagający długiego składowania lub cyklu powstawania. Według MSSF 18.99 aktywa krótkoterminowe (obrotowe) to aktywa spełniające jedno z poniższych kryteriów, tj. kiedy jednostka:

• • oczekuje, że zrealizuje składnik aktywów lub zamierza go sprzedać lub zużyć w toku normalnego cyklu operacyjnego jednostki;

• • jest w posiadaniu składnika aktywów przede wszystkim z przeznaczeniem do obrotu;

• • oczekuje, że składnik aktywów zostanie zrealizowany w ciągu 12 miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego; lub

• • składnik aktywów stanowią środki pieniężne lub ich ekwiwalenty (zgodnie z definicją w MSR 7), chyba że występują ograniczenia dotyczące jego wymiany, czy wykorzystania do zaspokojenia zobowiązania w przeciągu przynajmniej 12 miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego.

Pozostałe traktuje się jako długoterminowe.

Innym przykładem aktywa prezentowanego jako krótkoterminowe mogą być budowane mieszkania na sprzedaż. Typowy cykl budowy mieszkań trwa dłużej niż 12 miesięcy, a mimo to aktywa takie są częścią kapitału obrotowego i prezentowane są w zapasach. Dlatego biorąc pod uwagę wymóg MSSF 18.97, naszym zdaniem, dodatkowo w notach, zapasy takie powinny być prezentowane w podziale do realizacji w ciągu i powyżej 12-stu miesięcy.

Zwracamy szczególną uwagę na środki pieniężne o ograniczonej możliwości dysponowania, np. depozyty będące zabezpieczeniem jakiejś transakcji. Mimo, że charakter środków pieniężnych jest krótkoterminowy, to fakt, że mogą być one zablokowane do dyspozycji na okres powyżej 12-stu miesięcy powoduje, że powinny być one prezentowane w bilansie jako długoterminowe.

W krótkoterminowych aktywach prezentuje się także część aktywa, którego realizacji oczekuje się do 12 miesięcy (MSSF 18.B95). Przykładem może być udzielona pożyczka, której jedna lub więcej rat spłaty przypada na okres do 12 miesięcy. Bardziej skomplikowana sytuacja jest w przypadku zobowiązań i ich prezentacji jako krótko- i długoterminowe. Wynika to z tego, że newralgiczną informacją dla czytelnika sprawozdania finansowego jest, kiedy będą one potencjalnie wymagalne. A to jest kluczowe z punktu widzenia utrzymania płynności przez jednostkę i, w skrajnym przypadku, przyjęcia założenia o kontynuacji działalności.

Zgodnie z MSSF 18.101 o zobowiązaniu bieżącym mówimy, kiedy jednostka:

• • oczekuje, że zostanie ono uregulowane w toku normalnego cyklu operacyjnego jednostki;

• • utrzymuje zobowiązanie przede wszystkim z przeznaczeniem do obrotu;

• • zobowiązanie jest wymagalne w ciągu 12 miesięcy od końca okresu sprawozdawczego; lub

• • na koniec okresu sprawozdawczego jednostka nie posiada prawa do odroczenia terminu wymagalności zobowiązania o co najmniej 12 miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego.

Jeżeli zobowiązanie nie spełnia żadnego z powyższych kryteriów, to jest prezentowane jako długoterminowe. Piszemy tutaj o zobowiązaniach, ale Standard ma także na myśli rezerwy, przychody przyszłych okresów i inne, poza kapitałami, pozycje wykazywane w pasywach sprawozdania z sytuacji finansowej.

W przypadku normalnego cyklu operacyjnego jednostki, należy analizować te pozycje, które wchodzą w skład analizy kapitału obrotowego. Nie mniej, przyjmuje się, że to co jest do uregulowania czy rozliczenia w ciągu 12 miesięcy powinno być prezentowane jako krótkoterminowe. Zwłaszcza, jeżeli nie jest jednoznacznie identyfikowalne co jest normalnym cyklem operacyjnym jednostki.

Ponadto, zgodnie z MSSF 18.B98 jednostka prezentuje zobowiązanie finansowe jako krótkoterminowe, którego oryginalny okres spłaty wynosił powyżej 12 miesięcy, jeśli jest ono wymagalne w krótkim terminie (np. zbliża się termin jego spłaty zgodnie z oryginalną umową), nawet jeśli między datą bilansową a zatwierdzeniem sprawozdania nastąpiło zawarcie umowy o refinansowanie lub o zmiana harmonogramu spłat pozwalająca na odroczenie spłaty tego zobowiązania powyżej 12 miesięcy.

Podobne skutki w zastosowaniu i interpretacji ma ostatnie kryterium – brak posiadania prawa do odroczenia terminu wymagalności zobowiązania o co najmniej 12 miesięcy od zakończenia daty bilansowej. Aby zaprezentować zobowiązanie finansowe jako długoterminowe, jednostka musi posiadać dowody na posiadanie takiego prawa na datę bilansową (MSSF 18.B99).

Zwykle zobowiązania finansowe wiążą się ze spełnieniem określonych warunków („kowenanty”) związane z utrzymaniem tego zobowiązania lub niepostawieniem go w stan wymagalności. Jeżeli takie kowenanty, zgodnie z zawartymi umowami, obowiązują jednostkę przed lub na datę sprawozdawczą, to bierze się je pod uwagę pod kątem klasyfikacji krótko/długoterminowości, pomimo, że sama weryfikacja kowenantów następuje już po dacie bilansowej (np. na podstawie sporządzonych na datę bilansową danych).

Jeżeli kowenanty zaczynają obowiązywać jednostkę po dacie sprawozdawczej, lub są oparte o dane finansowe z okresu po dacie sprawozdawczej (np. wyliczane w oparciu o bilans na zakończenie pierwszego kwartału, po dacie bilansowej rocznego okresu sprawozdawczego) to nie mają wpływu na klasyfikację na zakończenie okresu sprawozdawczego (MSSF 18.B100). W tym ostatnim przypadku jednostka powinna poinformować o konieczności spełniania kowenantów po dacie bilansu, kwocie powiązanego zobowiązania oraz co może spowodować fakt, że kowenanty mogą lub nie zostaną spełnione (MSSF 18.B106).

W przypadku gdy przed lub na dzień sprawozdawczy jednostka złamie warunki kredytu długoterminowego, które powodują, że zobowiązanie staje się płatnym na żądanie, to prezentuje się je jako krótkoterminowe. Nawet jeżeli po dacie sprawozdawczej, a przed zatwierdzeniem sprawozdań finansowych do publikacji jednostka otrzyma zapewnienie od finansującego, że złamanie warunków kredytowych nie wpłynie na taką decyzję. Wynika to z tego, że na dzień bilansowy jednostka nie posiadała prawa odroczenia płatności. Oczywiście, jeżeli takie zapewnienie jednostka otrzyma do dnia bilansowego, to uznaje się, że jednostka ma odpowiednie prawo do odroczenia płatności.

Dla klasyfikacji bilansowej krótko- vs. długoterminowa, nie ma znaczenia intencja kierownictwa spółki co do wcześniejszej spłaty zobowiązania długoterminowego. Nadal powinno być ono tak klasyfikowane. Natomiast fakt spłaty pod dniu bilansowy lub intencja spłaty może być wskazane, aby było ujawnione w notach. MSSF 18.B105 wskazuje, że następujące zdarzenia pod dacie bilansowej mają charakter niekorygujący, i są to:

• • refinansowanie zobowiązania klasyfikowanego jako krótkoterminowe;

• • uznanie złamania warunków kredytowania długoterminowego jako niewpływające na harmonogram spłat;

• • udzielenie czasu pożyczkobiorcy na „naprawienie sytuacji”;

• • spłata zobowiązania finansowego klasyfikowanego jako długoterminowe.

W paragrafie 103 Standard przewiduje szereg pozycji, które obowiązkowo powinny być zaprezentowane w sprawozdaniu z sytuacji finansowej. Ze względu na ich liczbę nie zostały tutaj przytoczone. Niemniej, podobnie jak to miało miejsce w przypadku sprawozdania z zysku i strat, mają tutaj zastosowanie zasady agregacji i dezagregacji pozycji. Czyli istotne pozycje powinny być pokazane, nieistotne nie muszą, nawet jak są obowiązkowe. Przy czym agregacja i dezagregacja powinna zależeć od tego czy charakterystyka poszczególnych pozycji są ze sobą zbieżne czy też nie.

Do oceny charakterystyki pozycji należy brać m.in.:

• • naturę transakcji;

• • funkcję (rolę) w działalności operacyjnej jednostki;

• • czas zużycia, odzyskania, rozliczenia, zapłaty;

• • płynność pozycji;

• • zasady wyceny;

• • niepewność wyceny czy rezultatu powiązanego z pozycją;

• • wielkość;

• • lokalizację geograficzną lub wymogi środowiskowe;

• • typ produktu, usługi czy klienta;

• • efekt podatkowy powiązany z pozycją;

• • ograniczenia w użytkowaniu aktywa lub transferze zobowiązania.

Biorąc powyższe pod uwagę Standar wymaga, aby w bilansie, lub częściej w notach ujawnić:

• • środki trwałe w podziale na grupy;

• • należności handlowe, od jednostek powiązanych, przedpłaty i pozostałe;

• • zapasy podzielone na grupy;

• • zobowiązania handlowe z wydzieleniem tych, które są powiązane z umowami typu faktoring odwrotny;

• • rezerwy w podziale na grupy (np. pracownicze, gwarancyjne itp.)
  • kapitał w podziale na rodzaj.

W sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym należy przedstawić osobno:

• • całkowite dochody za bieżący rok obrotowy w podziale na przypadające udziałom niekontrolującym oraz udziałowcom jednostki dominującej;

• • wpływ zmian zasad rachunkowości lub błędów ujętych zgodnie z MSR 8; oraz

• • uzgodnienie bilansu otwarcia i zamknięcia dla każdej pozycji kapitałów o:
    • zysk lub stratę za okres bieżący;
    • pozostałe dochody całkowite;

     

    • • transakcje z udziałowcami w zakresie ich działań jako właścicieli jednostki prezentując osobno zwiększenia lub zmniejszenia kapitałów w transakcjach z właścicielami (np. emisja akcji, dywidenda) oraz zmiany udziału w jednostkach zależnych bez utraty kontroli.

     

     

Ponadto, zwykle w notach, jednostka powinna zaprezentować bardziej szczegółowo analizę zmian w roku obrotowym i danych porównawczych pozostałych dochodów całkowitych.

W przypadku dywidend, oprócz samych kwot, należy zaprezentować także wskaźnik dywidendy przypadającej na jedną akcję/udział.

Należy pamiętać o tym, że koszty transakcyjne powiązane z transakcjami kapitałowymi ze stronami w charakterze udziałowców ujmowane są odpowiednio bezpośrednio w kapitałach z powiązanymi transakcjami. Podobnie jak efekt podatkowy.

W praktyce zastosowanie powyższych wymogów sprowadza się do przedstawienia sprawozdania ze zmian w kapitale własnym w układzie macierzowym, tj. w kolumnach są zwykle rodzaje kapitałów, a w wierszach poszczególne transakcje.

Przykładowe sprawozdanie ze zmian w kapitale własnym może wyglądać następująco:

Link do pierwszej części opracowania na temat MSSF 18 => tutaj
Link do drugiej części opracowania na temat MSSF 18 => tutaj